К первичным документам по учету кредитов и займов относятся:
1. Кредитные договоры и договоры займа с кредитной или иной организацией, выдавшей кредит, заем.
Именно на основании заключенных организацией договоров возникают отношения по полученным кредитам и займам. Кулаева Н.С. Бухгалтерский и налоговый учет операций с заемными средствами. - М.; Все о налогах, №12, 2005 В кредитных договорах должны быть предусмотрены объекты кредитования и срок кредита, условия и порядок его выдачи и погашения, формы обеспечения обязательств, процентные ставки, порядок уплаты процентов, обязательства, права и ответственность сторон по выдаче и погашению кредита, перечень документов и периодичность их представления банку и другие условия.
2. Выписки банка по расчетному и ссудному счетам. Приложения к выпискам банка. Приходные кассовые ордера. Расходные кассовые ордера. Объявления на взнос наличными. Кассовая книга.
Данные документы подтверждают получение кредита, займа, а также суммы о погашении (или частичном погашении) его.
3. Приказы руководителя и акты инвентаризации расчетов.
При инвентаризации расчетов с заимодавцами (кредиторами) проверяется правильность отражения сумм полученных займов, сумм, направленных на их погашение, а также сумм начисленных и уплаченных процентов по займам, учтенных на счетах 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".
4. Документы, подтверждающие целевое использование кредита или займа (банковские и кассовые документы, подтверждающие расходование кредитных средств на цели, для которых получен кредит).
Регистры синтетического и аналитического учета включают:
- 1. Главную книгу;
- 2. Журнал - ордер N 4;
- 3. Журнал - ордер N 2;
- 4. Ведомость N 2;
- 5. Журнал - ордер N 1;
- 6. Ведомость N 1;
- 7. Журнал - ордер N 3;
- 8. Журнал - ордер N 6;
- 9. Журнал - ордер N 8.
Отчетность включает:
- 1. Бухгалтерский баланс (форма N 1);
- 2. Отчет о прибылях и убытках (форма N 2);
- 3. Приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5);
- 4. Справку о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли".
Порядок текущего хранения документов определен Положением о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденному Минфином СССР 29.07.1983 N 105 по согласованию с ЦСУ СССР.
В кассовые же и банковские документы не допускается внесение никаких исправлений (п.16 Положения по ведению бухгалтерского учета).
Порядок хранения первичных и выходных документов на машиночитаемых носителях определен в соответствующих нормативных документах, регламентирующих ведение бухгалтерского учета в условиях его автоматизации.
Первичные документы до передачи их в архив организации должны храниться в бухгалтерии в специальных помещениях или закрывающихся шкафах под ответственностью лиц, уполномоченных главным бухгалтером.
Обработанные вручную первичные документы текущего месяца, относящиеся к определенному учетному регистру, комплектуются в хронологическом порядке и переплетаются. Отдельные виды документов (наряды на работу, сменные рапорты) могут храниться не переплетенными, но подшитыми в папках во избежание их утери или злоупотреблений.
Сохранность первичных документов, оформление и передачу их в архив обеспечивает главный бухгалтер организации.
Выдача первичных документов из бухгалтерии и архива работникам других структурных подразделений, как правило, не допускается, а в отдельных случаях может производиться только по распоряжению главного бухгалтера.
Лица, получившие доступ к информации, содержащейся в регистрах бухгалтерского учета и во внутренней бухгалтерской отчетности, обязаны хранить коммерческую и государственную тайну. За ее разглашение они несут ответственность, установленную законодательством Российской Федерации.
Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются исключительно руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами (приказом или письменным распоряжением руководителя организации).
При этом необходимо учитывать, что в соответствии с п.14 Положения по ведению бухгалтерского учета без подписи главного бухгалтера или уполномоченного им на то лица денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства (документы, оформляющие финансовые вложения организации, договоры займа, кредитные договоры и договоры, заключенные по товарному и коммерческому кредиту) считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению (за исключением документов, подписанных руководителем федерального органа исполнительной власти, особенности оформления которых определяются отдельными указаниями Минфина России).
В результате изучения главы 14 студент должен:
знать
o основные законодательные акты и нормативные документы, регулирующие учет займов и кредитов;
уметь
o составлять корреспонденцию счетов по учету займов и кредитов, включая расходы, с ними связанные;
владеть
o навыками отражения информации в первичных учетных документах, регистрах бухгалтерского учета и отчетности.
Целью учета кредитов, займов является формирование информации о полученных кредитах и займах, полезной широкому кругу заинтересованных пользователей при принятии решений.
Задачи учета кредитов, займов заключаются в своевременном и правильном документировании операций, правильном ведении синтетического и аналитического учета кредитов и займов, контроле правомерного расходования средств займов и кредитов, контроле своевременного и полного погашения займов и кредитов, правильном начислении процентов за пользование займами и кредитами и их списании, организации аналитического учета по видам кредиторов, формам и срокам расчетов и оплаты, своевременном проведении инвентаризации кредиторской задолженности по займам и кредитам, достоверном отражении в бухгалтерской отчетности займов и кредитов.
В процессе осуществления хозяйственной деятельности практически любого предприятия возникают ситуации, когда собственных средств недостаточно и необходимо привлекать заемные средства. Наиболее распространенной формой заимствования являются кредиты и займы.
Правовой основой для привлечения заемных средств являются договор займа и кредитный договор.
Кредиты и займы - это разные понятия, так как правовые отношения регулируются разными договорами. Рассмотрим основные отличия кредитного договора от договора займа (табл. 14.1).
Таблица 14.1
Основные различия кредитного договора и договора займа
|
Норма договора |
Кредитный договор |
Договор займа |
|
Определение |
Банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее |
Одна сторона (заимодавец) передаст в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества |
|
Стороны договора |
Кредитором может выступать только банк или кредитная организация |
Займодавцем может быть любая организация |
|
Момент заключения договора |
Договор является консенсуальным, т.е. считается заключенным с момента подписания |
Договор является реальным, т.е. считается заключенным с момента передачи денег или других вещей |
|
Условие договора об оплате |
Кредитный договор всегда возмездный |
Договор займа может быть процентным и беспроцентным |
|
Предмет договора |
Только денежные средства |
Деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками |
|
Форма договора |
Простая письменная |
Простая письменная, если его сумма превышает не менее чем в десять раз установленный законом МРОТ, а в случае, когда займодавцем является юридическое лицо, - независимо от суммы |
Итак, заем - одна из форм кредита, оформляемых в виде договора, соглашения между двумя договаривающимися сторонами: заимодавцем и заемщиком.
Кредит - это заем в денежной форме, предоставляемый кредитором заемщику на условиях возвратности, с выплатой заемщиком процента за пользование кредитом.
Если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства заимодавца, а если заимодавцем является юридическое лицо - в месте его нахождения ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.
При отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа.
Договор займа предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное, в случаях, когда:
- - договор заключен между гражданами на сумму, не превышающую пятидесятикратного установленного законом МРОТ, и не связан с осуществлением предпринимательской деятельности хотя бы одной из сторон;
- - по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками.
В случае досрочного возврата суммы займа, предоставленного под проценты, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов по договору займа, начисленных включительно до дня возврата суммы займа полностью или ее части.
Ведение бухгалтерского учета кредитов и займов регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008), утвержденным приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 107н (далее - ПБУ 15/2008), а также ПБУ 4/99.
ПБУ 15/2008 устанавливает особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам (включая привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций) и кредитам.
В соответствии с ПБУ 4/99 активы и обязательства должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные, поэтому существует необходимость подразделения кредитов и займов на краткосрочные и долгосрочные.
Краткосрочными согласно п. 19 ПБУ 4/99 являются активы и обязательства, если срок их обращения (погашения) не более 12 мес. после отчетной даты либо срок обращения (погашения) равен продолжительности операционного цикла, в том случае если цикл превышает 12 мес. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные.
Для бухгалтерских записей организации счетами учета кредитов и займов в зависимости от срока, на который они привлечены, являются: счет и счет .
ПРИМЕР 14.1
В 2012 г. ООО "Альфа" взяло в банке "Уралинвест" долгосрочный кредит для пополнения оборотных средств на сумму 2 000 000 руб. В бухгалтерском учете это будет отражено следующим образом:
ДЕБЕТ 51 "Расчетные счета" КРЕДИТ 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам"
- 2 000 000 руб. - кредит поступил на расчетный счет "Альфа".
Организация может самостоятельно решить, как отражать в учете долгосрочную задолженность со счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" в случае, если срок погашения заемных средств составляет менее 12 мес., и зафиксировать в учетной политике порядок отражения краткосрочной и долгосрочной задолженностей по кредитам и займам. Варианты таковы:
- - если срок погашения заемных средств, ранее представленных в бухгалтерском балансе как долгосрочные обязательства, на отчетную дату составляет менее 12 мес., такие обязательства представляются как краткосрочные;
- - не переводить долгосрочную задолженность со счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" на счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" в случае, если срок погашения заемных средств составляет менее 12 мес., а организовать на аналитических счетах счета 67 учет но срокам погашения: более года и менее года.
В соответствии с п. 2 ПБУ 15/2008 основная сумма обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре. Но если основная сумма обязательства не соответствует величине фактически поступивших средств, признание в регистрах бухгалтерского учета в составе кредиторской задолженности основной суммы обязательства в размере, указанном в кредитном договоре, приведет к искажению информации об имущественном положении организации. Существует два возможных варианта отражения кредиторской задолженности по займам и кредитам, причем выбор одного из них должен быть зафиксирован в учетной политике организации.
Первый вариант - введение корректировочных субсчетов.
В регистрах бухгалтерского учета организации необходимо отражать в составе кредиторской задолженности не только основную сумму обязательства, но и корректирующую ее величину денежных средств, недополученных в сравнении с условиями договора. Образовавшаяся разница отражается на отдельных субсчетах, открываемых к счетам 66 и 67.
Данные субсчета являются регулирующими субсчетами и предназначены для уточнения величины обязательств, возникших из кредитных договоров, договоров займа, отражаемых на субсчетах учета основной суммы обязательства. По дебету (кредиту) вышеуказанных субсчетов отражается факт увеличения (уменьшения) сумм, корректирующих показатели субсчетов учета основной суммы обязательства. Дебетовое сальдо по данным субсчетам отражает величину, на которую следует уменьшить кредитовое сальдо субсчетов учета основной суммы обязательства. Кредитового сальдо по данным субсчетам не возникает. В бухгалтерской отчетности сумма задолженности по кредитам и займам соответствует величине кредитового сальдо по всем субсчетам к счетам 66, 67, скорректированной на значение дебетового сальдо по соответствующим субсчетам.
Второй вариант - в бухгалтерском учете организации-заемщика в качестве кредиторской задолженности отражается основная сумма обязательства по полученному займу (кредиту).
В случае неисполнения или неполного исполнения заимодавцем договора займа (кредитного договора) организация-заемщик раскрывает в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности информацию о суммах займов (кредитов), недополученных по сравнению с условиями договора займа (кредитного договора).
Погашение основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как уменьшение (погашение) кредиторской задолженности.
На суммы погашенных кредитов и займов дебетуется счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или счет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Кредиты и займы, не оплаченные в срок, учитываются обособленно.
В бухгалтерском учете денежные средства, полученные (возвращаемые) но договору займа или кредита, не будут признаваться ни доходами, ни расходами. Данные нормы закреплены относительно бухгалтерского учета в п. 2 ПБУ 9/99 и н. 3 ПБУ 10/99.
Бухгалтерские записи по учету расчетов по займам и кредитам приведены в табл. 14.2.
Таблица 14.2
Корреспонденция счетов по учету расчетов по займам и кредитам
|
Корреспонденция счетов |
||||||
|
Получение займов и кредитов |
||||||
|
50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках" |
|
Получены денежные средства по договору краткосрочного / долгосрочного кредита (займа) |
||||
|
10 "Материалы", 41 "Товары" и т.п. |
|
Отражена стоимость товарно-материальных ценностей, полученных по договору займа |
||||
|
Отражен НДС, предъявленный заимодавцем |
|||||
|
66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" |
67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" |
Отражен перевод долгосрочной задолженности по займу или кредиту в краткосрочную |
||||
|
Погашение задолженности по займам и кредитам |
||||||
|
|
Возвращены денежные средства по договору краткосрочного / долгосрочного кредита (займа) |
||||
|
Отнесена на уменьшение кредиторской задолженности сумма возврата полученного займа в неденежной форме |
|||||
|
Списана учетная стоимость возвращенного имущества на прочие расходы организации |
|||||
|
91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 "Прочие расходы" |
Отражена сумма НДС, относящаяся к переданному имуществу (исходя из договорной стоимости переданного имущества) |
|||||
|
68 "Расчеты по налогам и сборам" |
19 "НДС по приобретенным ценностям" |
Отражен налоговый вычет по НДС (при наличии у заемщика права на вычет), учтенный на счете 19 при получении займа |
||||
|
66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" |
Возвращены заемные средства заимодавцу (кредитору) третьим лицом |
||||
|
Погашение задолженности по займам и кредита и путем зачета встречных однородных требований |
||||||
|
62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" |
90 "Продажи" субсчет "Выручка" |
Признана выручка от продажи продукции, выполнения работ, оказания услуг |
||||
|
62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" |
Отражен зачет встречных однородных требований |
||||
|
Погашение задолженности по займам и кредитам путем передачи отступного |
||||||
|
91 "Прочие доходы" субсчет 1 "Прочие доходы" |
Погашена задолженность по займу путем предоставления отступного |
||||
|
91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 "Прочие расходы" |
68 "Расчеты по налогам и сборам" |
Начислен НДС со стоимости реализованного имущества в качестве отступного |
||||
|
91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 "Прочие расходы" |
|
Списана стоимость имущества, переданного в качестве отступного |
||||
|
99 "Прибыли и убытки" |
91 " Прочие доходы и расходы" субсчет 9 "Сал ьдо прочих доходов и расходов" |
Отражен финансовый результат в виде убытка при передаче отступного |
||||
|
91 " Прочие доходы и расходы" субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов" |
99 "Прибыли и убытки" |
Отражен финансовый результат в виде прибыли при передаче отступного |
||||
|
66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" |
91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 1 "Прочие доходы" |
Списана задолженность по займам и кредитам с истекшим сроком исковой давности |
||||
Аналитический учет краткосрочных кредитов и займов ведется по видам кредитов и займов, кредитным организациям и другим заимодавцам, предоставившим их.
Понятия кредита и займа по своей сути существенно различаются. Кредит:
- может быть выдан исключительно банком или кредитной организацией, владеющей лицензией на ведение соответствующей деятельности от ЦБ РФ;
- кредит может быть выдан только под проценты;
- кредит может быть выдан только в денежном виде;
- срок выплаты кредита строго оговорен кредитным договором;
- договор кредитования оформляется только в письменно.
Заём, отличаясь от кредита, может иметь следующие признаки:
- он может быть выдан любым физическим или юридическим лицом, индивидуальным предпринимателем без наличия какой-либо специальной лицензии;
- заём может быть бесплатным и беспроцентным и даже предусматривать возврат дебитором меньшей суммы, чем была взята;
- он может быть выдан в неденежной форме ресурсами, товарами, интеллектуальными продуктами;
- заём может быть бессрочным;
- он может быть оформлен устно.
Учет полученных кредитов и займов
Следуя «Правилам бухгалтерского учета» 15/2008, к расходам по обеспечению кредитов и займов следует относить как проценты за пользование ими, так и сопутствующие расходы: юридические и информационные консультации, экспертизы договоров и т. д.
Проценты, выплачиваемые за пользование заемными средствами, могут учитываться двумя способами:
- равномерно в течение всего срока кредитования;
- в любом другом порядке, предусмотренном договором и не нарушающим принципа равномерности их учета.
Сопутствующие расходы учитываются равномерно на протяжении всего времени заимствования.
Заемные активы находят свое отражение на 66-м и 67-м счетах бухгалтерского учета. 66-й применяется для договоров сроком действия 12 месяцев или меньше, 67-й - дли договоров со сроком действия более 1 года.
Все кредиты и займы обязательно учитываются по отдельности, каждый - как самостоятельное правоотношение. Расходы по обеспечению займов и кредитов также должны учитываться отдельно от основных сумм задолженности, в определенном расчетном периоде и с включением их в категорию прочих расходов.
В бухгалтерском балансе суммы долгосрочных кредитов должны отображаться в строке 1410 «Заемные средства», а краткосрочные - в строке 1510, имеющей аналогичное наименование.
Коммерческие кредиты и товарные векселя должны быть отражены в строках:
- долгосрочная задолженность в строке 1450 «Прочие обязательства»;
- краткосрочные долговые обязательства в строке 1520 «Кредиторская задолженность».
Отдельно оговорено, что если кредитные или заемные были потрачены на инвестиционные активы, то проценты по таким долгам должны проводиться по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы». Юридические лица, использующие упрощенную методику ведения бухгалтерского учета, имеют право применять в этом случае счет 91.2.
В случаях, когда заемные денежные средства вложены в закупку материально-производственных ресурсов или заём был получен в виде таких ресурсов, проценты по этим займам и кредитам могут быть отнесены к затратам на покупку материально-производственных ресурсов.
Учет выданных займов и кредитов
Выданные в долг средства бухгалтер обязан учитывать согласно положениям «Правил бухгалтерского учета» 19/02 «Учет финансовых вложений». Все выданные займы будут отражаться на 58-м счету «Финансовые вложения».
При этом необходимо учитывать, что все виды беспроцентных займов для организации-кредитора не могут считаться финансовыми вложениями, так как не приносят никакого дохода предприятию.
В бухгалтерском балансе выданные займы должны отображаться в строке 1230 «Дебиторская задолженность». По желанию, эту задолженность можно разделить:
- на краткосрочную со сроком до 12 месяцев включительно;
- на долгосрочную со сроком более 1 года.
Учет кредитов и займов в налогах
Денежные и товарные средства, полученные в долг по договорам кредитов и займов, в налоговом учете не являются доходами. Соответственно, налог на прибыль с них не рассчитывается. Выданные займы и кредиты при расчете налогооблагаемой базы расходами не считаются. Точно таким же образом не являются доходами и расходами денежные и материальные ресурсы, полученные и выплаченные в целях погашения кредитных и заемных обязательств.
Средства по начисленным и уплаченным процентам считаются внереализационными расходами. В бухучете они отражаются либо на последнюю дату каждого месяца, либо на дату, в которой произошло полное погашение займа или кредита.
Активы и денежные средства, полученные организацией в счет процентов по выданным займам, считаются внереализационными доходами.
Замечание 1
Ведение бизнеса требует вложение денежных средств. Очень часто требуется привлечение заемных средств. Можно оформить кредит в банке, под определенный процент, а можно у деловых партнеров, на безвозмездной основе. Цели получения кредитов различны: обновление производственных мощностей, погашение задолженности. В зависимости от условий, сроков, цели – порядок отражения кредитов и займов различается. Различаются правила учета для целей налогового и бухгалтерского учета.
Главные отличия займа от кредита
Критерии отличия займа от кредита:
- по кредитному договору кредитором всегда будет – кредитная организация, в договоре займа – это может быть организация партнер, ИП, учредитель (физическое лицо);
- кредит имеет «плату» - процент, начисленный на сумму долга, заем может быть процентным или без процентным;
- кредит выдается только деньгами, заем может выдаваться товаром.
Бухгалтерский учет кредитов и займов
Регулируется учет кредитов и займов ПБУ 15/2008. Отдельно должны отражаться:
- сумма кредита (займа);
- сумма расходов по кредиту (займу): проценты и дополнительные расходы.
Планом счетов предусмотрено использование счетов:
- Счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»;
- Счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».
Для целей отражения долга и процентов, предусмотрено открытие соответствующих субсчетов:
- 66-01 «Краткосрочные кредиты и займы»
- 66-02 «Проценты по краткосрочным кредитам и займам».
Отдельно может быть выделен субсчет если кредит получен в иностранной валюте.
Учет основной суммы долга
Основная сумма кредита отражается как кредиторская задолженность :
- в день получения денежных средств (не ранее даты заключенного договора). Подписание договора не приводит к отражению долга. Необходимо фактическое поступление денег.
- в сумме, которая была фактически получена (не более суммы указанной в договоре).
В зависимости от срока предоставления кредита, различают:
- краткосрочную – 12 и менее месяцев;
- долгосрочную – более 12 месяцев.
В учетной политике отражаются указания о порядке учета задолженности.
Учет расходов по займам и кредитам
К таким расходам относятся проценты за пользование привлеченными средствами.
Проценты в бухгалтерском учете могут отражаться как:
- прочие расходы (счет 91)
- увеличение стоимости инвестиционного актива (счет 08)
Проценты отражаются в составе прочих затрат равномерными частями, ежемесячно.
К дополнительным расходам можно отнести:
- суммы за информационные и консультационные услуги;
- суммы за экспертизу договора займа;
- прочие расходы (комиссия банка).
Дополнительные расходы всегда учитываются в составе прочих расходов. Период включение дополнительных расходов по кредитам имеет два варианта:
- единовременно,
- равномерно.
Рисунок 1. Типовые проводки
Рисунок 2. Налоговый учет кредитов и займов
С 2015 года проценты по кредитам и займам для целей налогового учета учитываются в полной сумме. Расходы должны отвечать нескольким требованиям:
- быть экономически обоснованными;
- быть документально оформленными;
- направлены на получение дохода.
Кроме собственных источников финансирования, предназначенных для формирования хозяйственных средств и обеспечения хозяйственных операций, организации различных форм собственности в своей деятельности используют заемные средства. К собственным источникам финансирования относятся: уставный капитал, прибыль текущего года и прошлых лет, часть которой может быть размещена в резервном фонде. Среди заемных главными являются: кредиты банков, коммерческие кредиты поставщиков, займы других предприятий и физических лиц.
Согласно ГК РФ (ст. 807 и ст.819) приводятся определения «кредит» и «заем»:
Кредит - это экономическая сделка между кредитором (банком или иной кредитной организацией) и заемщиком по предоставлению заемщику денежного средства (кредита) в размере и на условиях, предусмотренным кредитным договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее.
Экономическая сделка между кредитором и заемщиком оформляется в письменной форме - кредитным договором.
Заем - это экономическая сделка между двумя сторонами (одна сторона - займодавец, другая сторона - заемщик) по передачи одной стороной в собственность другой стороне денежные средства или имущество, при этом заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денежных средств или имущество.
Экономическая сделка займа между займодавцем и заемщиком оформляется в письменной форме - договором займа.
Различие между кредитом и займом заключается в том, что предметом кредитного договора являются исключительно денежные средства, а предметом договора займа могут выступать как денежные средства, так и имущество.
Существует несколько видов кредита:
Товарный кредит - это экономическая сделка, предусматривающая обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками, регламентируется договором товарного кредита.
Банковский кредит - это выданные банком организациям и физическим лицам денежные средства на определенный срок и определенные цели, на возвратной основе и с уплатой процентов. Банковские кредиты делятся на кредиты краткосрочные и долгосрочные. Это деление определяется сроком, в течение которого организация должна полностью возвратить полученную в банке ссуду. Краткосрочный банковский кредит предоставляется сроком на 12 месяцев, а долгосрочный банковский кредит - более 12 месяцев. Краткосрочные кредиты выдаются организации на текущие нужды (покупка сырья, материалов, топлива, покупных полуфабрикатов). Как правило, они служат источником формирования оборотных средств организации. Долгосрочные банковские кредиты выдаются на приобретение основных средств и осуществление долгосрочных инвестиций.
Коммерческий кредит - это сделка, сопровождающаяся подписанием договоров, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных средств или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе, отсрочки, рассрочки оплаты товаров, работ, услуг.
Основным нормативным документов, регулирующим порядок отражения в бухгалтерском учете операций по получению кредитов и займов, является Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01), утвержденное приказом Министерства Финансов РФ от 2 августа 2001 года № 60н. Это ПБУ применяется с 1 января 2002года.
Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам как денежными средствами так и по товарному и коммерческому кредиту, регламентирует учет привлечения заемных средств путем выдачи векселей и выпуска и продажи облигаций, а также учет процентов и дисконта по этим ценным бумагам. Следует заметить, что Положение не применяется к беспроцентным договорам займа и договорам государственного займа. ПБУ 15/01 должны применять все российские организации за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений.
Для целей бухгалтерского учета ПБУ 15/01 ставит знак равенства между следующими сделками организаций:
- - Получение кредита;
- - Получение займа;
- - Получение товарного кредита;
- - Получение коммерческого кредита.
Согласно ПБУ 15/01, в бухгалтерском учете задолженность по кредитам и займам делится на:
- - Срочную задолженность - это задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой по условиям договора не наступил или продлен в установленном порядке;
- - Просроченную задолженность - это задолженность по полученным займам и кредитам с истекшим согласно условиям договора сроком погашения;
- - Краткосрочную задолженность - задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой согласно условиям договора не превышает 12 месяцев;
- - Долгосрочную задолженность - это задолженность, срок погашения которой по условиям договора превышает 12 месяцев.
Относительно определяемого ПБУ 15/01 «порядка учета задолженности по полученным займам и кредитам, выданным заемным обязательствам» прежде всего нужно учитывать, что Положение отдельно устанавливает правила бухгалтерского учета основной суммы долга и затрат по получаемым кредитам и займам, то есть процентов по долговым обязательствам, дополнительных затрат, связанных с получением кредитов и займов.
ПБУ 15/01 следующим образом классифицирует затраты, связанные с получением и использованием займов и кредитов:
- - Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам и кредиторам по полученным от них займам и кредитам;
- - Проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям и облигациям;
- - Дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств;
- - Курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления).
В учетной политике организации согласно требованиям ПБУ 15/01, отраженным в пункте 32 Положения, необходимо раскрыть следующие данные:
- - О переводе долгосрочной задолженности в краткосрочную;
- - О составе и порядке списания дополнительных затрат по займам;
- - О выборе способов начисления и распределения причитающихся доходов по заемным обязательствам;
- - О порядке учета доходов от временного вложения заемных средств.
В бухгалтерской отчетности организации должна отражаться информация:
- - О наличии и изменении величины задолженности по основным видам займов, кредитов;
- - О величине, видах, сроках погашения выданных векселей и размещенных облигаций;
- - О сроках погашения основных видов займов, кредитов, других заемных
обязательств;
О суммах затрат по займам и кредитам включенных в операционные
расходы и в стоимость инвестиционных активов;
О величине средневзвешенной ставки займов и кредитов (при ее применении).
При получении кредита (займа) бухгалтеру необходимо отразить основную сумму долга в соответствии с условиями кредитного договора или договора займа в сумме фактически поступивших денежных средств или в стоимостной оценке других вещей, предусмотренной договором в составе кредиторской задолженности. Сделать это необходимо в момент фактической передачи денег или других вещей.
В соответствии с Планом счетов, для учета задолженности по краткосрочным кредитам и займам предназначен счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (срок погашения не превышает 12 месяцев), а для долгосрочных кредитов и займов - счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займа» (срок погашения - свыше 12 месяцев).
К счету 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» могут быть открыты следующие субсчета:
Сч. 66 - 1 - «Краткосрочные кредиты в рублях»;
Сч. 66 - 2 - «Проценты по краткосрочным кредитам в рублях»;
Сч. 66 - 3 - «Краткосрочные кредиты в иностранной валюте»;
Сч. 66 - 4 - «Проценты по краткосрочным кредитам в иностранной валюте»;
Сч. 66 -5 - «Краткосрочные займы в рублях»;
Сч. 66 - 6 - «Проценты по краткосрочным займам в рублях»;
Сч. 66 - 7 - «Краткосрочные займы в иностранной валюте»;
Сч. 66 - 8 - «Проценты по краткосрочным займам в иностранной валюте».
К счету 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» могут быть открыты следующие субсчета:
Сч. 67 - 1 - «Долгосрочные кредиты в рублях»;
Сч. 67 - 2 - «Проценты по долгосрочным кредитам в рублях»;
Сч. 67 - 3 - «Долгосрочные кредиты в иностранной валюте»;
Сч. 67 - 4 - «Проценты по долгосрочным кредитам в иностранной валюте».
Сч. 67 - 5 - «Долгосрочные займы в рублях»;
Сч. 67 - 6 - «Проценты по долгосрочным займам в рублях»;
Сч. 67 - 7 - «Долгосрочные займы в иностранной валюте»;
Сч. 67 - 8 - «Проценты по долгосрочным займам в иностранной валюте».
Аналитический учет кредитов по счетам 66, 67 ведется по видам кредитов (долгосрочные и краткосрочные), по кредитным организациям, по отдельным кредитам.
Аналитический учет займов ведется по всем кредиторам - займодавцам и срокам погашения займов.
Получение кредитов и займов отражают по Дт счета учета денежных средств и Кт счета 66, 67.
В момент получения краткосрочного кредита (займа) или долгосрочного кредита (займа) должна быть сделаны проводки. Они приведены в таблице 1:
Таблица 1. Хозяйственные операции по получению краткосрочного или долгосрочного кредита (займа)
Для бухгалтерии организации кредитный договор является основным документом, подтверждающим получение банковского кредита, выплату процентов, пеней, комиссий и других выплат банку со стороны организации.
Документами, подтверждающими фактическое получение заемных средств, могут служить приходный кассовый ордер, банковская выписка или приходная накладная в случае получение займа вещами.
В случае получения по договору товарного кредита (займа) материальных ценностей, вещных активов на сумму их оценки, предусмотренной договором, составляется запись по Д-ту счетов учета соответствующего имущества и по К-ту счетов учета кредитов и займов.
Использование краткосрочного или долгосрочного кредита на вышеуказанные цели сопровождаются следующими проводками, приведенными в таблице 2.
Таблица 2. Бухгалтерские проводки по использованию кредитов
|
Документ |
|||
|
Оприходованы материалы, приобретенные за счет краткосрочного кредита |
Кредитный договор, товарный кредит, накладные, приходный складской ордер, счет - фактуры |
||
|
Оприходованы ОС, НМА, приобретенные за счет краткосрочного кредита или долгосрочного кредита |
Кредитный договор, акт о приеме передачи объектов ОС (форма №ОС - 1а), счет - фактуры, патенты, свидетельства |
||
|
Оприходованы товары, приобретенные за счет краткосрочного кредита или долгосрочного кредита |
Кредитный договор, товарная накладная (форма ТОРГ - 12), счет-фактура |
||
|
Погашена задолженность по налогам и сборам за счет краткосрочного кредита или долгосрочного кредита |
Кредитный договор, декларации, платежные поручения |
Использование краткосрочного или долгосрочного займа на вышеуказанные цели сопровождаются следующими проводками, приведенными в таблице 3.
Таблица 3. Бухгалтерские проводки по использованию займов
|
Наименование хозяйственной операции |
Документ |
||
|
Получены в качестве краткосрочного или долгосрочного займа оборудование к установке |
Договор займа |
||
|
Получен в качестве краткосрочного или долгосрочного займа ОС или НМА |
Договор займа, акт о приеме передачи объектов ОС (форма №ОС - 1а), счет - фактуры, патенты, свидетельства |
||
|
Оприходованы материалы, приобретенные за счет краткосрочного или долгосрочного займа |
Договор займа, товарный кредит, накладные, приходный складской ордер, счет-фактуры |
||
|
Получен в качестве краткосрочного или долгосрочного займа товары |
Договор займа, товарная накладная (форма ТОРГ - 12), счет - фактуры |
||
|
Оплачены материальные ценности, полученные в виде краткосрочных или долгосрочных займов |
Договор займа |
||
|
Начислены проценты по краткосрочному или долгосрочному займу |
Договор займа |
Согласно ПБУ 15/01, в бухгалтерском учете предусмотрены два разных способа учета долгосрочной задолженности:
Й способ - Учитывать заемные средства, срок погашения которых по кредитному договору или договору займа превышает 12 месяцев, в составе долгосрочной задолженности до истечения срока договора;
ЙЙ способ - Осуществлять перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную в момент, когда по условиям договора займа (кредита) до возврата основной суммы долга остается 365 дней: ДТ 67 КТ 66
Выбор варианта учета долгосрочной задолженности должен быть зафиксирован в учетной политике организации.
При ведении учета заемных средств организация должна обеспечить раздельный учет срочной и просроченной задолженности. Под срочной задолженностью понимается задолженность по полученным кредитам (займам), срок погашения которой по условиям договора не наступил или продлен в установленном порядке. Просроченной задолженностью считается задолженность по полученным кредитам (займам) с истекшим согласно условиям договора сроком погашения.
Организация обязана производить перевод срочной задолженности в просроченную в день, следующий за днем, когда по условиям кредитного договора или договора займа заемщик должен был осуществить возврат основной суммы долга. Организовать раздельный учет срочной и просроченной задолженности можно, например, на отдельных субсчетах, открываемых к счету 66 (67).