На рис.3 показано, как можно разделить отклонение прибыли (разницу между сметной и фактической прибылью) на отдельные составляющие и получить отклонения поступлений, которые могут быть рассчитаны при помощи системы калькуляции себестоимости на основе нормативных издержек (по переменным издержкам). Теперь мы рассчитаем отклонения, показанные на рис.3, для данных примера 1.
- Если производство носит циклический характер, но нормативы по этой составляющей и отклонения по ней можно рассчитать так же, как по производственным расходам. Если нормативы установить нельзя, то контроль за расходами должен осуществляться путем сравнения сметных и фактических издержек.
- При применении сметы калькуляции себестоимости по полным распределением затрат вместо этой ячейки будут представлены общие отклонения по постоянным накладным расходам.
Рис.3. Анализ отклонений на основе системы калькуляции себестоимости по переменным издержкам.
ПРИМЕР 1
Обрабатывающая компания «Гамма» выпускает единственный товар А. процесс его производства требует одной операции. Нормативные издержки по этой операции представлены в карте нормативных издержек, которая показано ниже:
|
Карта нормативных издержек для товара A |
|
|
2 кг материала A по цене 300 руб. за 1 кг |
|
|
1 кг материала B по цене 500 руб. за 1 кг |
|
|
Труд основных работников (3 ч по 250 руб. за 1 ч) |
|
|
Переменные накладные расходы (3 ч по 100 руб. за 1 ч труда основных работников) |
|
|
Общие переменные нормативные затраты |
2 150 |
|
Нормативная маржа прибыли |
|
|
Нормативная цена реализации |
В апреле компания планирует произвести 10 000 ед. товара А. Смета имеет следующий вид:
|
Млн. Руб. |
Млн. Руб. |
Млн. Руб. |
|
|
Реализация (10 000 ед. товара A по цене 3 150 руб. за 1 ед.) |
|||
|
Основные производственные материалы: |
|||
|
материала A: 20 000 кг по 300 руб. за 1 кг |
|||
|
материала B: 10 000 кг по 500 руб. за 1 кг |
|||
|
Труд основных работников (30 000 ч по 250 руб. за 1 ч) |
|||
|
(21,5) |
|||
|
Сметный вклад в прибыль |
|
|
10 |
|
Постоянные накладные расходы |
|||
|
Сметная прибыль |
Годовые сметные постоянные накладные расходы составляют 72 млн. руб. Предполагается, что в течение года они распределяются равномерно, т.е. по 6 млн. руб. ежемесячно. Для внутренней оценки компания использует систему калькуляции по переменным издержкам.
Ниже представлены фактические результаты за апрель:
|
Млн. Руб. |
Млн. Руб. |
|
|
Реализация (9 000 ед. товара A по цене 3 250 руб. за 1 ед.) |
||
|
Основные производственные материалы: |
||
|
материала A: 19 000 кг по 320 руб. за 1 кг |
||
|
материала B: 10 100 кг по 480 руб. за 1 кг |
||
|
Труд основных работников (28 500 ч по 300 руб. за 1 ч) |
||
|
Переменные накладные расходы (30 000 ч по 100 руб. за 1 ч труда основных работников) |
(2,82) |
(22,30) |
|
Вклад в прибыль |
|
6,95 |
|
Постоянные накладные расходы |
||
|
Сметная прибыль |
||
|
Производственные накладные расходы распределяются на изделия пропорционально времени труда основных работников. Фактическое производство и реализация за период составили 9000 ед. |
||
1.1. Отклонения по материалам
Затраты на материалы, которые используются в производстве продукта, зависят от двух основных факторов: цены материалов и их количества, потребленных в производстве. Возможно, фактические затраты будут отличаться от нормативных из-за того, что фактическое количество использованных материалов будет отличаться от нормативного и (или) фактические цены – от нормативных. Следовательно, можно рассчитать отклонение по использованию материалов и отклонение по цене материалов.
1.2. Отклонения по цене материалов
Первое, что необходимо выполнить при расчете этого отклонения, – сравнить нормативную цену на единицу материала с фактической. В примере 1 нормативная цена материала А равна 300 руб. за 1 кг, а фактическая цена – 320 руб. за 1 кг. Отклонение по цене равно 20 руб. на 1 кг. Это не слишком много, если более высокая закупочная цена уплачена за небольшое количество приобретаемого материала. Но разница становится существенной, если повышенная закупочная цена уплачивается за большое количество материалов, так как эффект отклонения становится более заметным.
Разница между нормативной и фактической ценой за единицу материалов должна быть умножена на количество закупаемого материала. Для материала А отклонение по цене равно 20 руб. на единицу, но так как было закуплено 19000 кг, то завышенная цена была выплачена 380 000 раз. Следовательно, общее отклонение по цене на материалы составит 380 000 руб. и будет по сравнению с нормативным значением отрицательным. Формула расчета отклонения по цене на материалы получается логически.
Отклонение по цене материалов равно разнице между нормативной () и фактической ценой () единицы материалов, умноженной на количество закупленного материала (), или
Для материала B нормативная цена равна 500 руб., которая сравнивается с фактической ценой в 480 руб.; получаемая здесь экономия составляет 20 руб. на 1 кг. Так как было закуплено 10 100 кг, общее отклонение по этому материалу составит 220 000 (10 100 кг по 20 руб.). Отклонение по материалу B положительное, по материалу A – отрицательное. Обычно в отчетах за значениями отклонений идут символы О или П, позволяющие сразу же видеть, является ли отклонение отрицательным или положительным.
1.2.1. Возможные причины возникновения данного отклонения
Было бы неверным предполагать, что отклонение по цене на материалы всегда указывает на эффективность деятельности отдела закупок (снабжения). Фактические цены могут превышать нормативные из-за изменений на рынке вследствие всеобщего повышения цен на материалы, и поэтому отклонение по цене на материалы может не зависеть от деятельности сотрудников отдела закупок. Но отрицательное отклонение по цене может быть и следствием просчетов этого отдела при поиске наиболее выгодных поставщиков. Положительное отклонение по ценам может произойти из-за закупок материала более низкого качества, что приведет затем к ухудшению качества выпускаемой продукции или увеличению отходов производства. Например, отклонение по цене на материал B положительное, но, оно «компенсируется» перерасходом материала. Если причина такого перерасхода кроется в закупке материалов низкого качества, ответственность за отклонение по использованию материалов должна быть возложена на отдел закупок.
Возможно и то, что за полное или частичное отклонение по цене должен отвечать другой отдел. Например, нехватка материалов в результате плохого управления запасами может вызвать необходимость срочной их закупки с сокращенным сроком оплаты. Поставщику материалов по специальному срочному заказу может потребоваться проведение дополнительных погрузочно-разгрузочных и иных работ, и поэтому он может установить более высокую цену за материалы – за срочность. В такой ситуации ответственность за отклонение по цене будет возложена на склад, а не на отдел закупок.
1.2.2. Расчет закупленного или использованного количества материалов
Как уже отмечалось выше, существует множество причин возникновения отклонений по цене материалов: одни причины лежат вне пределов контроля компании, другие являются следствием неэффективности действий ее менеджеров и сотрудников. Поэтому важно, чтобы отклонения были показаны в отчетах как можно скорее, тогда любой промах может быть своевременно выявлен и приняты корректирующие меры. Однако проблема заключается в том, что время закупки и время использования материалов могут не совпадать: материалы могут быть закуплены в одном периоде, а использованы в другом. Например, если 10 000 ед. материала закупаются в период 1 по цене 20 руб. за единицу сверх нормы и в каждом из периодов 1-5 расходуются по 2000 ед., то возможны различные варианты расчета отклонения по цене:
- Полная сумма отклонения по цене, равная 200 000 руб., указывается в отчете за период 1 в соответствии с количеством закупленных материалов.
- Отклонение по цене рассчитывается в соответствии с количеством использованных материалов. Величина отклонения по цене единицы в 20 руб., умноженная на количество израсходованных материалов (2000 ед.), даст отклонение по ценам и 40000 руб., которое отражается в отчетах за каждый из периодов 1-5.
Обычно рекомендуется использовать метод 1, так как в этом случае отклонение по цене может быть показано в отчете за период, когда оно происходит, и сообщение об общем отклонении делается не позднее месяца с момента использования материалов. Чтобы упростить пример 1. предположим, что фактически закупленное количество материалов идентично фактически использованному.
1.3. Отклонения по использованию материалов
Первое, что необходимо выполнить при расчете этого отклонения, — сравнить нормативное количество, которое должно быть использовано, с фактическим расходом. В примере 1 нормативный расход для изготовления одной единицы товара A равен 2 кг материала A. Так как было произведено 9000 ед. товара A, то должно быть использовано 18 000 кг материала A, но фактический расход составил 19000 кг, т.е. имеет место перерасход в 1000 кг.
Значимость указанного превышения зависит от цены на материал. Например, если цена равна 0,01 руб. за 1 кг, то перерасход 1000 кг не очень существен, но если цена составляет 100 руб. за кг перерасход становится достаточно большим. Следовательно, чтобы оценить перерасход материалов, отклонение необходимо выразить в стоимостной форме.
1.3.1. Калькуляции по нормативной или фактической цене
Какую брать цену килограмма материала для расчета отклонения: нормативную или фактическую? Ответ: нормативную. Если взять фактическую цену материала, то отклонение по использованию будет влиять на эффективность работы отдела закупок, поскольку любое превышение цены за покупку будет учтено как перерасход материалов.
Поэтому при исчислении отклонения по использованию материалов необходимо устранить влияние цен на материалы на значение отклонения, что можно сделать, если вычислять отклонения по нормативной цене. Таким образом, перерасход 1000 кг материала A умножается на нормативную цену в 20 руб. за единицу, что дает отрицательное отклонение по использованию в 20000 руб. Приведем соответствующую формулу расчета этого отклонения:
Отклонение по использованию материалов равно разности нормативного количества () материалов, необходимых для фактического выпуска продукции, и фактического количества (), умноженной на нормативную цену материалов (), или
Нормативное количество материала B – 9000 кг, но фактически было использовано 10 100 кг. Величина перерасхода 1100 кг, умножается на нормативную цену 500 руб. за 1 кг, что дает отрицательное отклонение в 550000 руб. Обратите внимание, что и здесь применяются принципы составления гибкой сметы, поскольку нормативное количество базируется на фактическом, а не на запланированном выпуске продукции. Это обеспечивает оценку работы менеджера с учетом реальных условий его работы, а не тех, которые рассматривались во время подготовки сметы.
1.3.2. Возможные причины возникновения данного отклонения
Отклонения по использованию материалов, как правило, контролирует менеджер производственного центра ответственности (начальник цеха). Обычно причины этих отклонений связаны с небрежным обращением персонала с материалами, с закупкой материалов низкого качества, с кражами, с изменениями требований контроля качества или методов производства. Некоторые отклонения по расходу материалов должны рассчитывать по каждому виду использованных материалов и распределяться по центрам ответственности.
1.4. Общее отклонение (по цене и использованию) по материалам
Следует обратить внимание, что анализ отклонений материалов по цене и по использованию, если исходить из теории, не является корректным, так как возможно взаимное влияния обоих указанных составляющих. Приведенные ниже данные взяты из примера 1 для материала А.
- Требуется 18 000 кг материала A при нормативной цене в 300 руб. за 1 кг.
- Использовано 19 000 кг материала A по цене 320 руб. за 1 кг.
При анализе выявленного отклонения сотрудник отдела закупок, возможно, согласится, что ответственность за превышение закупочной цены в 20 руб. на килограмм при приобретении 18 000 кг материала А лежит в нем, но за перерасход материала в 1000 кг, по его мнению, должен отвечать мастер цеха, так как, если бы он рассчитал сметные показатели по использованию материала, дополнительного расходования 1000 кг не потребовалось бы.
Мастер цеха готов согласится, что он действительно допустил перерасход материала A в размере 1000 кг, но этот перерасход должен оцениваться по 300 руб. за кг, а не за 320 руб. – цене, по которой был фактически закуплен материал, истраченный дополнительно.
Единственным разумным способом выйти из этого тупика является выделение при расчете общего отклонения по материалу тех составляющих отклонения, которые обусловлены как изменениями цены, так и использования. Итоговая цифра здесь равна 20000 руб. (1000 кг по 20 руб.). За эту составляющую возлагать ответственность не надо ни на сотрудника отдела закупок, ни на мастера цеха. Другими словами, первоначальное отклонение по цене в 380 000 руб. теперь будет проанализировано следующим образом:
Значимость такой коррекции зависит от величины отклонения, возникающего одновременного из-за изменения цены и использования, и предназначения расчета отклонения по цене материалов. Например, если размер премии сотрудника отдела закупок зависит от величины отклонения по цене материалов, то, если учитывается отклонение, возникающее из-за одновременного изменения цены и использования материала, в результате чего размер премии снижается, может возникнуть конфликтная ситуация.
Многие практики рекомендуют рассчитывать отклонение по цене материалов, умножая разницу между нормативной и фактической ценами не на нормативное, а на фактическое количество использованных материалов. Если в организации используется такой период, то отклонение, возникающее из-за одновременного изменения цены и использования материала, входит в отклонение по цене материалов. Такой подход обосновывается тем, что сотрудник отдела закупок отвечает за эффективность всех закупаемых материалов, независимо оттого, обоснованно или нет эти материалы используются затем производственными отделами.
Отклонения по переменным затратам = ОПЗ = СИЗ-ФПЗ, где СИЗ – смежные накладные затраты для факт t труда ОПР. ФПЗ – фактические переменные затраты. Анализ отклонений производится постатейно.
Основные причины отклонений:
1) Отклонения по труду вспомогательных рабочих
2) Отклонения по косвенным материальным затратам
3) Отклонения потребления энергии
4) Отклонения по техобслуживанию
Отклонения по эффективности переменных расходов = ОЭПР = (МЧ-ФЧ)*НФ, где МЧ – нормативное время в часах затраченное на фактический выпуск продукции. ФЧ – фактическое время в часах отработанное за период. НФ – нормативная почасовая ставка накладных расходов.
Отклонения постоянных затрат.
ОПР = СПР – ФПР, где СПР – сметные постоянные накладные расходы, ФПР – фактические постоянные накладные расходы. Анализ производится постатейно в разрезе центров затрат.
Причины отклонений:
1) Изменения заработной платы работников среднего звена
2) Назначение дополнительных руководителей
3) Изменения косвенных материальных затрат
4) Отклонение потребления энергии.
Анализ отклонений выручки по цене продаж, по объему продаж
Важнейшим аспектом управления затратами является сопоставление
фактических затрат с нормативами. Разность между фактическими и
нормативными затратами называется отклонением. Отклонение рассчитывают
отдельно по каждому объекту учета затрат: центру ответственности, виду
продукции, заказу и др. Цель анализа отклонений – определение и детальная
оценка каждой причины, каждого фактора, которые привели к возникновению
отклонений, установление ответственности за произошедшее. Современное
выявление и анализ причин отклонений позволяет своевременно принимать
необходимые меры по устранению нежелательных и укреплению благоприятных
тенденций.
Отклонение в выручке:
1. По цене Δпо цене = (Ц факт – Ц норматив) * V фактич.
2. По объему реализации ΔVреализ = (Vфакт. – Vнорматив.) * Ц норматив
Комментарии менеджмента относительно бюджетных отклонений.
На основании расчета и анализа отклонений и причин их возникновения менеджер может принимать решения по устранению нежелательных отклонений и усилению благоприятных тенденций.
Например, если затраты предприятия увеличились из-за роста цен на
приобретаемые ресурсы, следует проанализировать возможности перехода на
менее дорогостоящие материалы, уменьшения норм расхода дорогостоящих
материалов, или, возможно, просто искать других поставщиков, предлагающих
товар по более низким ценам.
Если же причиной роста суммарных затрат стал рост объема
производства, вызванный высоким рыночным спросом на продукцию предприятия,
скорее всего, следует постараться стимулировать дальнейший рост объемов,
либо, если производственные мощности или опасность обострения конкуренции
не позволяют этого сделать, повысить цены на продукцию, увеличив тем самым
прибыль предприятия.
ОПРЕДЕЛЕНИЯ
Анализ отклонений (Variance Analysis) – процесс выявления величины и причин отклонений фактических показателей от бюджетных.
Анализ «Затраты – Объем – Прибыль» (Cost – Volume – Profit Analysis) – операционный анализ, используемый в планировании затрат и прибыли.
Бюджет (Budget) – бюджет (смета); количественное и стоимостное выражение плана на предстоящий период (как правило, год).
Бюджет коммерческих расходов ( Selling Expenses Budget).
Бюджет продаж (Sales Budget) – бюджет (смета) продаж в натуральных и стоимостных единицах. Отправная точка бюджетирования.
Бюджет прямого труда (Labor Budget) – бюджет (смета) трудовых затрат в намеченном периоде.
Бюджет общепроизводственных расходов (Factory Overhead Budget) – содержит общепроизводственные расходы, собранные по всем подразделениям в целях последующего контроля и расчета нормативной ставки ОПР для распределения на объекты калькулирования.
Бюджет общих и административных расходов (General and Administrative Expense Budget) – детализованный план общехозяйственных расходов.
Валовая маржа ( Contribution Margin, Profit Margin) – маржинальная прибыль или результат превышения выручки над переменными затратами для уровня продаж в рассматриваемом периоде.
Валовая прибыль (Gross Income, Gross Profit) – разность между чистой выручкой (нетто) и себестоимостью проданных товаров, продукции, работ и услуг.
Гибкий бюджет (Flexible Budget) – бюджет (смета), разработанная для разных уровней продаж (деловой активности). Инструмент планирования и оперативного контроля исполнения намеченного.
Главный или статический бюджет (Master Budget) – общий бюджет (смета), состоящий из операционного и финансового бюджетов.
Директ -костинг (Direct Costing, Variable Costing) – система учета и калькулирования себестоимости единицы продукции на основе переменных затрат.
Дифференциальные затраты (Differential Costs) – приростные или понижающиеся затраты по альтернативам.
Запасы готовой продукции (Finished Goods Inventory) – все производственные затраты на конец отчетного периода, отнесенные на полностью изготовленные, но не проданные продукты.
Затраты прямого труда ( Direct Labor Costs) – те, что прямо и экономично можно отнести на готовый продукт.
Калькулирование по методу поглощения ( Absorption Costing) – система учета полных затрат в себестоимости продукции; система калькулирования затрат по ограниченной себестоимости, когда на единицу продукта распределяются только производственные затраты (прямые материалы, прямой труд и общепроизводственные расходы).
Коммерческие расходы (Selling Expenses) – расходы на реализацию и продвижение продукта на рынке.
Конверсионные затраты (Conversion Costs) – добавленные затраты или затраты на обработку, включающие прямой труд и общепроизводственные расходы.
Конечные запасы товарно-материальных ценностей (Ending Inventory) – запасы на конец отчетного периода.
Контролируемые затраты (Controllable Costs) – затраты, поддающиеся контролю и, соответственно, попадающие под влияние руководителя центра ответственности.
Косвенные или непрямые затраты (Indirect Costs) – часть затрат, распределяемая искусственным путем.
Косвенные или непрямые затраты на труд (Indirect Labor) – затраты, которые относятся к общепроизводственным расходам.
Косвенные или непрямые затраты на материалы (Indirect Materials) – затраты, которые относятся к общепроизводственным расходам.
Метод ЛИФО (Last-in, First-out Method, LIFO) – метод учета затрат в запасах по ценам последних закупок, включаемых в себестоимость проданных товаров, продукции, работ и услуг. Занижает прибыль от продаж.
Метод ФИФО (First-in, First-out Method, FIFO) – метод учета затрат, при котором стоимость запасов списывается на реализованную продукцию в той последовательности, в которой они приобретаются. Приводит к завышению прибыли от продаж; полезен при постановке учета.
Нормативное количество прямых материалов (Direct Materials Quantity Standard) – стандартная величина расходования прямых материалов на единицу продукта.
Норматив рабочего времени (Direct Labor Time Standard) – стандартное количество часов, необходимые для производства единицы или партии продукта.
Нормативная ставка оплаты прямого труда (Direct Labor Rate Standard) – нормативная (стандартная) стоимость одного часа прямого труда, намеченная в планируемом периоде.
Нормативная цена прямых материалов ( Direct Materials Price Standard) – проектируемая стоимость единицы конкретного вида материалов в бюджете.
Общепроизводственные расходы (Factory Overhead Costs, Manufacturing Overhead) – общепроизводственные расходы (вспомогательные материалы, амортизация, расходы на оплату труда ИТР и др.).
Операционная или основная деятельность (Operating Activities) – основная, хозяйственная деятельность, формирующая чистую прибыль.
Операционная прибыль или прибыль от основных операций (Operating Profit, Income from Operations) – разность валовой прибыли и операционных (коммерческих и управленческих) расходов. Не эквивалентна прибыли от продаж российской формы №2, но может условно приниматься за таковую.
Операционные расходы (Operating Expenses) – расходы, связанные с основной деятельностью и включающие коммерческие и управленческие расходы.
Отклонение в общепроизводственных расходах (Overhead Volume Variance) – разность фактических и нормативных (бюджетных) ОПР при достигнутом уровне производства.
Отклонение в количестве прямых материалов (Direct Materials Quantity Variance) – разность междуфактически использованным и нормативным количеством, умноженная на нормативную цену прямых материалов.
Отклонение в цене на прямые материалы (Direct Materials Price Variance) – разность между фактической ценой и нормативной ценой, умноженная на фактически закупленное количество материалов.
Отклонение в эффективности использования прямого труда (Direct Labor Efficiency Variance) – разность фактических и нормативных затрат труда в часах, умноженная на нормативную ставку оплаты труда.
Отчет о прибылях (Income Statement).
Переменные затраты (Variable Costs) – затраты, которые меняются пропорционально изменению объема продаж или иного уровня деятельности.
Периодические затраты (Period Costs, Period Expenses) – затраты, списываемые против выручки за период (на весь объем продаж). Не распределяются на единицу продукции, если калькулируется ограниченная себестоимость. В традиционном формате отчета о прибылях включают коммерческие и управленческие расходы.
Поведение затрат (Cost Behavior) – изменение затрат в ответ на изменение объема продаж или иного уровня деятельности (деловой активности).
Подход с усреднением затрат на единицу продукта в попроцессном калькулировании (Average Costing Approach) – расчет себестоимости продукта исходит из предположения о том, что единицы в начальных запасах были начаты и завершены в течение текущего периода.
Постоянные затраты (Fixed Costs) – затраты, не меняющиеся в релевантном диапазоне продаж рассматриваемого периода.
Постоянные затраты производства ( Fixed Manufacturing Costs) – относятся к производству и не меняются с ростом или падением объема деятельности.
Прибыль, доходы, выручка (Earnings) – например, прибыль до уплаты процентов и налога (Earnings before Interest and Taxes), доход на акцию (Earnings per Share).
Приростный или инкрементальный анализ (Incremental Analysis) – анализ релевантной информации по отклонениям в альтернативах.
Продуктовая себестоимость (Product Cost) – затраты, относимые на единицу продукта. Традиционно включают прямые материалы, прямой труд и общепроизводственные расходы.
Прямые затраты (Direct Costs) – те, которые можно прямо и экономично отнести на продукт или сегмент (например, прямые материалы, прямой труд). Не путать с переменными затратами!
Прямые материалы ( Direct Materials) – основные материалы, прямо и экономично отнесенные на единицу продукта.
Распределение затрат (Cost Allocation) – отнесение тех или иных затрат, например, общепроизводственных расходов, на продукт, объекты затрат.
Расходы (Expenses) – уменьшение или иное расходование активов либо появление обязательств. Возникают как затраты учетного периода в ходе операционной деятельности. Отличаются от случайных потерь (Losses) или экстраординарных расходов (Extraordinary Items).
Релевантная информация (Relevant Information) – уместная для принятия управленческих решений в данной ситуации и данное время; предполагаемые будущие данные, которые различаются в альтернативный направлениях действий руководителя.
Релевантный диапазон (Relevant Range) – уровни деловой активности, в границах которых работает формула затрат, то есть справедливо предположение о поведении затрат как переменных и постоянных.
Себестоимость произведенных продуктов (Cost of Goods Manufactured).
Себестоимость реализованных продуктов (Cost of Goods Sold) – себестоимость проданных товаров, продукции, работ и услуг.
Статья отчета о прибылях, включающая производственные затраты проданных продуктов или u1079 закупочные цены проданных товаров.
Система калькулирования себестоимости по заказам (Job Order Cost System) – обычно используется в индивидуальном и мелкосерийном производстве продукции.
Смешанные затраты (Mixed Costs) – содержат переменную и постоянную части затрат (например, расходы на электроэнергию, телефонные переговоры).
Стандартные затраты (Standard Costs)– нормативные затраты на единицу продукта. Используются в системе стандарт-кост. Подразделяются на затраты прямых материалов, затраты прямого труда и общепроизводственные расходы.
Стоимость (Cost) – затраты, издержки, расходы; стоимость (первоначальная, историческая), себестоимость.
Точка безубыточности (Break-Even-Point) – уровень деловой активности, при котором выручка равна общим затратам. Может быть вычислен в натуральных и стоимостных единицах.
Трансфертная цена (Transfer Price) – цена, по которой продукты и услуги передаются из одного подразделения или сегмента другому.
Управленческие расходы (Administrative Expenses) – административные и общие расходы, относящиеся к функционированию бизнеса в целом (оплата труда администрации, содержание офиса и др.).
Управленческий учет (Managerial Accounting) – процесс идентификации, сбора, обработки и предоставления аналитической информации о затратах и результатах для принятия решений руководителями всех уровней. Система поддержки корпоративной стратегии.
Условные единицы (Equivalent Units) – условные единицы как мера производства за учетный период времени, используемые в попроцессном калькулировании.
Фискальный год (Fiscal Year) –финансовый отчетный год, который может не совпадать с календарным годом.
Центр доходов (Revenue center) – центр, руководитель которого несет ответственность за доходы и может контролировать и влиять на цены и/или объем деятельности.
Центр затрат (Cost Center) – сегмент (подразделение) организации, отрасль деятельности, для которых целесообразно учитывать накапливаемые затраты. Центр ответственности, в котором руководитель контролирует только затраты.
Центр ответственности (Responsibility center) – организационная единица, сегмент, руководитель которого несет ответственность за затраты (центр затрат), за доходы (выручку), затраты и прибыль (центр прибыли), затраты, прибыль и инвестиции (центр инвестиций).
Центр прибыли (Profit center) – центр ответственности, руководитель которого несет ответственность за затраты и прибыль.
Чистая выручка (Sales, net) – чистые продажи.
Похожая информация.
14.4. Анализ отклонений по прямым материальным затратам
Фактические материальные затраты могут отличаться от нормативных по причинам:
отклонений по цене;
отклонений по расходу материалов;
наличия производственного брака и (или) замены материалов.
Расчет и анализ отклонений по цене на материалы . Отклонения по цене на материалы отражают разницу между суммой, которая была фактически уплачена за определенное количество материала, и суммой, которую предполагалось заплатить за то же количество в соответствии с установленными нормативами. Учитывая, что между закупкой материалов и их использованием в производстве может проходить то или иное время, возникает вопрос о выборе момента исчисления отклонений по цене на материалы.
Представляется, что расчет в момент приобретения является более предпочтительным, чем расчет в момент использования, поскольку, чем раньше поступит информация относительно отклонений по цене на материалы, тем выше вероятность осуществления надлежащих корректирующих воздействий. Устаревшая информация может оказаться либо вовсе бесполезной, либо, если корректирующее воздействие все еще возможно, задержка может стоить предприятию немалых денег (например, при принятии решения о получении скидки на оптовые закупки материалов).
Если отклонение по цене на материалы вычисляется в момент закупки, то под фактическим количеством материалов (на которое умножается разница между фактической и нормативной ценой) понимается фактическое количество закупленных, а не использованных материалов. Поскольку количество приобретенных материалов может отличиться от количества использованных материалов за анализируемый отчетный период, общее отклонение по прямым материальным затратам не обязательно является суммой отклонений по цене на материалы и отклонений по использованию материалов. С другой стороны, при применении альтернативного способа расчета отклонений по цене на материалы в момент их отпуска в производство (потому что информация об отклонениях поступает позднее), устраняется различие между количеством закупленных и использованных материалов.
В рассматриваемом нами примере используем расчет отклонений по цене на материалы в момент приобретения. Для упрощения расчетов также предположим, что количество приобретенных за период материалов равно количеству использованных материалов за тот же период. Тогда величина отклонений по цене на материалы может быть подсчитана следующим образом:
или по материалу А: (22 у. е. – 20 у.е.) х 4000 кг = 8000 у. е. (н)
по материалу В: (27 у. е. – 30 у.е.) х 2600 кг = 7800 у.е. (б)
Итого отклонение по цене на материалы = 200 у. е. (н)
Отклонение по цене на материал А в 8000 у. е. является неблагоприятным, поскольку данный материал был куплен по более высокой цене, чем предполагалось ранее. В то же время отклонение по цене на материал В, составившее 7800 у. е. считается благоприятным вследствие того, что фактическая цена приобретения оказалась ниже, чем заложенная в смету. В итоге мы получаем неблагоприятное отклонение по цене на материалы в 200 у. е. (8000 у. е. – 7800 у. е.).
Благоприятные отклонения по цене на материалы возникают при закупках по цене ниже нормативной. Однако следует отметить, что приобретение (в целях экономии) материалов низкого качества, хотя и обеспечивает благоприятное отклонение по цене, вполне может привести к неблагоприятному отклонению по использованию материалов.
Неблагоприятные отклонения по цене на материалы могут иметь место вследствие неточно установленных нормативных цен, завышенной закупочной цены, инфляционного роста цен, приобретения материалов другого качества, чрезмерных транспортных расходов, дефицита сырья и др. Когда выявляемые отклонения по цене на материалы регулярно становятся неблагоприятными, данный факт необходимо учитывать при ценообразовании на базе затрат, поскольку он является сигналом к тому, что издержки уже не отражают текущего уровня цен. При этом анализ отклонений позволяет скорректировать цены до их фактического уровня.
Для более детального анализа целесообразным представляется подразделение традиционно применяющихся отклонений по ценам на материалы на отклонения оценки и отклонения планирования. Отклонения оценки соизмеряют способности руководителя отдела снабжения реагировать на сложившуюся в момент закупки материалов ситуацию на рынке, а отклонения планирования позволяют определить, насколько точно были разработаны заложенные в смету цены.
Отклонения оценки вычисляются в связи с тем, что обычные отклонения по цене на материалы вполне приемлемы для общего контроля затрат, но не очень эффективны для оценки деятельности отдела снабжения, поскольку цены складываются, в основном, на рынке независимо от полномочий руководителя данного подразделения. Поэтому из обычного отклонения можно выделить отклонение, рассчитанное как результат сравнения непосредственно уплаченной (фактической) цены не с нормативной, а с рыночной ценой, превалировавшей в момент закупки.
Выявленное отклонение показывает, насколько действенно повел себя руководитель в сложившейся на рынке ситуации. Благоприятное отклонение будет указывать на эффективность работы отдела снабжения, которое может достигаться, например, оптовыми закупками с целью получения ценовых скидок и др. В ожидании скачка цен предприятие может заказывать материалы в количествах, которые превышают потребности нормального производственного процесса. Насколько верным оказалось подобное решение, можно затем оценить путем подсчета разницы между предварительными значениями цен и ценами, которые реально сложились в отчетном периоде.
Отклонения планирования, также выделенные из обычного отклонения, рассчитываются с помощью сопоставления рыночной (а не фактической) и нормативной цены. Такие отклонения используются для проверки прогнозов и стандартов, способствуют определению того, нуждаются ли, и, если да, то в какой степени, существующие планы в корректировке под влиянием тенденций в изменении цен на материалы (например, следует ли повысить отпускные цены на готовую продукцию или изменить технологический процесс в части использования материалов).
Отклонения планирования могут быть проанализированы более детально, исходя из возможной ответной реакции руководства на полученную информацию о таких отклонениях. Последние можно условно разделить на три группы. Первую представляют полностью неконтролируемые отклонения, на которые руководство не имеет возможности повлиять, и единственным ответом на появление таких отклонений будет изменение планов деятельности предприятия. В качестве примера можно привести принятие в стране законодательного акта, влекущего за собой выход предприятия из одной из его сфер деятельности. Вторая группа отклонений – это те, на которые руководство способно оказать некоторое корректирующее воздействие, даже если их происхождение лежит вне сферы его влияния. Так, хотя небольшое предприятие и не может повлиять на мировые тенденции цен на рынке сырья, оно может избежать многих негативных последствий путем увеличения складских запасов в краткосрочном периоде. Третья группа - это отклонения, находящиеся под контролем конкретного руководителя. Такие отклонения могут отражать как результат изначально некорректных прогнозов, так и ожидаемые изменения.
Результатом такого более детального анализа является представление о действиях предприятия в условиях неопределенной ситуации на рынке, особенно, если для целей сопоставления отклонения подсчитываются за самые удачные и неудачные периоды. Отклонения анализируются как на предмет ошибок на ранних стадиях планирования, так и ошибок выполнения плана, что помогает принять управленческие решения, необходимые для повышения эффективности деятельности предприятия. Тем не менее, следует отметить, что даже такой углубленный анализ отклонений отражает только часть ответственности отдела снабжения. Так, например, благоприятные отклонения по цене на материалы могут быть связаны при оптовых закупках материалов с увеличением издержек по их хранению, а неблагоприятные отклонения по цене на транспортировку материалов могут возникать вследствие дополнительных издержек по срочным заказам.
Расчет и анализ отклонений по расходу материалов . Отклонения по расходу материалов отражают то, насколько отличие фактически использованного количества основных производственных материалов от нормативного количества, предназначенного для обеспечения фактического выпуска продукции, влияет на размер прямых материальных затрат. Такие отклонения могут выявляться либо при поступлении материалов в производство, либо в конце производственного процесса.
На момент расчета отклонений по расходу материалов существенное влияние оказывает метод учета затрат и калькуляции себестоимости. Если на предприятии применяется попроцессный метод, то отклонения по количеству материалов, как правило, рассчитываются на периодической основе по завершении производственного процесса, поскольку при данной системе калькуляции часто сложно определить заранее, каким будет выпуск за период в условных (эквивалентных) единицах. Если компания использует позаказный метод учета, то отклонения количества лучше выделять при поступлении материалов в производство, которое происходит по мере необходимости и в соответствии с производственным графиком.
Для расчета отклонений по расходу материалов необходимо устранить влияние ценового фактора, поэтому такие отклонения оцениваются по нормативной цене. Применение фактической цены привело бы к тому, что отклонение по использованию могло бы влиять на эффективность работы отдела закупок, поскольку любая чрезмерная цена за покупку будет учтена как перерасход материалов. Формула вычисления отклонений по использованию материалов выглядит следующим образом:
Следует обратить внимание, что в нашем примере фактически было произведено 900 единиц продукции, а реализовано только 850 единиц. Прямые материальные затраты, как правило, являются переменными. Согласно допущению о линейной зависимости, принятому в бухгалтерском учете, они постоянны в расчете единицу продукции и изменяются прямо пропорционально изменению объемов производства (продаж). Поэтому для целей согласования сметной и фактической прибыли расчеты можно осуществлять, исходя непосредственно из объема продаж. Аналогичным образом далее будет рассчитываться отклонение для прямых трудовых затрат. В рассматриваемом нами примере отклонения по расходу материалов составят:
по материалу А : (4000 кг – 850 ед. х 5 кг) х 20 у. е. = 5000 у. е.(б)
по материалу В: ( 2600 кг – 850 ед. х 3 кг) х 30 у.д. е. =1500 у. е. (н)
Итого отклонение по расходу материалов = 3500 у. е. (б)
Благоприятное отклонение 5000 у. е. мы имеем по расходу материала А, поскольку фактически было отпущено в производство данного материала меньше, чем планировалось. По использованию материала В отклонение 1500 у. е. может быть признано неблагоприятным из-за большего фактического расхода. В итоге отклонение по расходу материалов является благоприятным (3500 у. е. = 5000 у. е. – 1500 у. е.).
Благоприятные отклонения по расходу материалов могут быть связаны с применением материалов более высокого качества, при введении в производственный процесс для изготовления каждой единицы конечного продукта только части требуемого материала и т.п. При этом результатом последнего, если это не вызвано усовершенствованием технологического процесса, может оказаться выпуск продукции ненадлежащего качества.
Неблагоприятные отклонения по расходу материалов могут быть вызваны как применением неточных нормативов, так и различными неэффективными действиями, такими как: плохое планирование графика производственного процесса, ошибки в наладке оборудования, использование материалов более низкого качества с целью экономии на цене, нерегулярные закупки, потери материалов на производственной линии, использование недостаточно квалифицированного труда, невозвращение на склад неиспользованных материалов и др.
Определение общего отклонения по материальным затратам . Общее отклонение по прямым материальным затратам представляет собой разницу между фактической стоимостью материалов и их нормативной стоимостью в соответствии с гибкой сметой и рассчитывается следующим образом:
Применительно к условиям нашего примера общее отклонение по материальным затратам составит:
по материалу А: 88000 у. е. – (850 ед. х 100 у. е.) = 3000 у. е.(н)
по материалу В: 70200 у. е. – (850 ед. х 90 у. е.) = 6300 у. е.(б)
Общее отклонение по материальным затратам = 3300 у.е.(б)
Сопоставим полученный результат с рассчитанными ранее отклонениями:
Отклонение по цене на материалы = 200 у. е. (н)
Отклонение по расходу материалов = 3500 у. е. (б)
Общее отклонение по материальным затратам = 3300 у. е. (б)
Как видно, общее отклонение по материальным затратам получается благоприятным, т. к. отклонение по расходу материалов благоприятно, и оно больше, чем неблагоприятное отклонение по цене.
Бракованные изделия и отходы производства . В момент отпуска материалов в производство не всегда известен окончательный результат их расходования. Поскольку «почти во всех производственных процессах происходят потери материалов вследствие брака и/или сокращения производства, то к запланированным чистым объемам нужно прибавить объемы неизбежных потерь из-за брака по каждому виду материалов. В результате получим валовый прямой плановый расход материалов за период» 24 . Таким образом, «… отходы производства в результате брака составляют разницу между вводом (незавершенным производством) и выходом (завершенным производством или конечной продукцией)» 25 . При этом в контексте анализа отклонений следует выделить потери от наличия отходов и потери от брака.
Отходами производства считаются материалы, которые потребляются в процессе производства продукции, но не становятся частью изделия (например, при изготовлении изделий круглой или овальной формы из квадратных заготовок). Отходы также могут включать некондиционные или поврежденные материалы, которые не пригодны к использованию в процессе производства. Отходы, ожидаемые в процессе производства (нормативные потери), включаются в нормативную стоимость материалов. Если величина отходов окажется больше нормативной величины, то превышение (сверхнормативные потери) отражается как отклонение по использованию материалов наряду с разницей между плановыми и фактическими значениями количества израсходованных материалов.
Предприятия могут продавать отходы, компенсируя, таким образом, часть издержек. Доходы от реализации отходов могут учитываться либо как прочие доходы, либо как вычет из производственных затрат за тот же отчетный период. При этом чаще применяется уменьшение себестоимости проданной продукции, поскольку данная процедура не требует корректировки запаса готовой продукции на конец периода. Доход от продажи отходов можно рассматривать также как снижение фактической себестоимости материалов за отчетный период. В таком случае доходы от продажи отходов будут включаться в отклонение по расходу материалов.
Браком считают продукцию и полуфабрикаты, которые не соответствуют по своему качеству установленным стандартам и не могут быть использованы по своему основному назначению, либо требуют дополнительных затрат на устранение выявленных дефектов. Если наличие отходов подразумевает лишь потери материалов, то брак означает еще и потери трудовых и накладных расходов. Стоимость бракованных изделий зависит от момента признания потерь (момента контроля), а не от времени фактического появления брака. Обычно контроль организован таким образом, чтобы, с одной стороны, обеспечить выявление брака сразу после его возникновения, а, с другой, минимизировать издержки по приостановке производства для изъятия бракованного изделия из процесса производства.
Как правило, некоторый уровень брака всегда предусматривается заранее и вносится в смету как часть нормативной себестоимости продукции (нормативные потери), так как издержки по полному устранению брака могут оказаться неоправданно высокими. Когда брак включается в нормативную себестоимость продукции, то имеют место три возможные стоимости изделия: стоимость качественного изделия (до признания потерь), стоимость бракованного изделия и стоимость выпущенного из производства изделия (после признания потерь).
Кроме нормативных потерь на предприятии возникают сверхнормативные потери или доходы. В этом случае можно рассчитать отклонение по браку, которое представляет собой разницу между фактическим и нормативным количеством бракованных изделий, умноженную на нормативную стоимость бракованных изделий. Следует отметить, что на процедуры расчета отклонений по материальным затратам наличие брака напрямую не влияет.
Ответственность за материальные затраты . Поскольку отклонения по цене на материалы выявляются на этапе закупки, ответственность за контроль этих отклонений обычно возлагается на отдел снабжения. По общему признанию цена материалов в значительной степени находится вне его контроля, однако отклонение может вызываться и такими факторами, как качество, оптовые скидки, расстояние от поставщика до завода и т.д. Эти факторы часто находятся под контролем отдела снабжения. Поскольку отклонения по цене на материалы, чаще всего, не контролируются руководителем производственного подразделения, более целесообразно не включать их в отчеты производственных подразделений, а показывать материальные затраты по нормативной стоимости.
За отклонения по количеству израсходованных материалов ответственен руководитель того структурного подразделения, в котором данные отклонения возникают. Включение данного типа отклонений в отчет конкретного подразделения требует определения того, в каком именно подразделении возникли отклонения по расходу материалов. Однако данный подход требует достаточно трудоемких процедур по подсчету запасов или потоков материалов из одного подразделения в другое, что не всегда оправдано с точки зрения экономической целесообразности.
Бракованная продукция или некачественно выполненная работа в ряде случаев могут быть обнаружены в одном подразделении, хотя фактически они возникли на более ранней стадии совершенно в другом подразделении. В данной связи возникает вопрос об ответственности за признание брака при его выявлении. При этом бывает достаточно сложно определить брак в момент его возникновения, поскольку он может не быть естественной точкой контроля качества, либо контроль качества в этой точке может быть слишком дорогостоящим. Если определение ответственности за брак представляет известные сложности, то отнесение стоимости брака на более ранние стадии производства может оказать негативное влияние на существующую систему контроля затрат. Поэтому нередко брак относят на те подразделения, где он обнаружен, даже если известно, что его причина кроется в более ранних стадиях производства. При этом необходим обстоятельный анализ причин, вызвавших брак, и принятие конкретных мер по их устранению.
В случаях, когда замена материалов происходит из-за неосторожности рабочих, их низкой квалификации и т.п., ответственность возлагается на соответствующее производственное подразделение. Замена материалов может происходить также в результате ошибок планирования производственной деятельности, сокращения возможностей рынка, изменения требований к качеству или изменений в технологии. Согласно этим обстоятельствам руководитель производственного подразделения не может нести ответственность за отклонения, возникшие из-за замены материалов. Однако на практике такие отклонения нередко показываются в отчетности тех подразделений, где происходит замена материалов, даже если такая замена находятся вне ответственности руководителя данного подразделения. Анализ возникших отклонений помогает уяснить причины их появления и значения для предприятия.
Отклонение прямых затрат на оплату труда -- это разница между фактической величиной прямых затрат на оплату труда и их величиной в гибком бюджете (бюджете для фактического объема производства). Для вычисления этого отклонения можно написать следующую формулу:
Полное отклонение затрат на оплату труда, ден. ед.;
Фактический выпуск, ед.;
Нормативные удельные прямые затраты на оплату труда, ден. ед.;
Фактические полные переменные затраты на оплату труда, ден. ед.
Полное отклонение затрат на оплату труда можно разбить на две составляющие следующим образом:
Отклонение затрат на оплату труда по ставке оплаты труда (отклонение по ставке) показывает, в какой степени отклонение от гибкого бюджета зависит от разности фактической и нормативной почасовых ставок оплаты труда, и рассчитывается по формуле:
Отклонение затрат на оплату труда по ставке, ден. ед.;
Нормативная почасовая ставка основных производст-; венных рабочих, ден. ед.;
Фактическая почасовая ставка основных производственных рабочих, ден. ед.;
Фактическое количество часов, отработанных основными производственными рабочими, нат. ед. (ч).
Благоприятное отклонение по ставке оплаты труда может воз-; никнуть по разным причинам. Например, при использовании менее квалифицированного труда (оплачиваемого по более низкой ставке по сравнению с нормативной) или в случае, когда в качестве нормативной была принята завышенная ставка с учетом планируемого увеличения оплаты труда. Если такое повышение не было осуществлено или было осуществлено в меньшем, чем предполагались, размере, анализ покажет благоприятное отклонение по ставке.
Отклонение затрат на оплату труда по количеству отработанного времени (отклонение по времени) показывает, в какой степени совокупное отклонение по оплате труда от гибкого бюджета зависит от разности между фактическим и нормативным временем в часах, затраченным для выпуска фактического объема продукции и рассчитывается по формуле:
Отклонение затрат на оплату труда по ставке оплаты труда, ден. ед.;
Нормативное количество отработанных часов;
Фактическое количество отработанных часов;
Нормативная почасовая ставка оплаты труда, ден. ед.
Отметим, что так же как и в случае отклонения по цене прямых материалов, в формуле присутствует именно нормативная почасовая ставка. В случае применения показателя фактической ставки результат расчетов «смешивался» бы с элементом, относящимся к разности между фактическим и нормативным количеством отработанного времени, и таким образом затруднял бы интерпретацию результатов.
Отклонения переменных накладных затрат
Совокупное отклонение переменных накладных затрат от гибкого бюджета -- это разница между фактической величиной переменных накладных расходов и их величиной в гибком бюджете (бюджете для фактического объема производства). Для вычисления этого отклонения можно написать следующую формулу:
Полное отклонение переменных накладных расходов, ден. ед.;
Фактический выпуск, ед.;
Нормативные удельные переменные накладные расходы, ден. ед.;
Фактические полные переменные накладные расходы, ден. ед.
Так же как мы сделали для прямых переменных расходов, полное отклонение накладных переменных расходов можно разбить 1ша две составляющие. При этом следует помнить о том, что величина удельных накладных переменных расходов (на единицу продукции) определяется пропорционально ставке распределения, исчисленной по какой-то базе. Поэтому, вообще говоря, отклонение накладных переменных расходов будет определяться двумя факторами -- отклонением показателя, выбранного в качестве базы распределения (в нашем случае это часы прямого труда), и отклонением объема выпущенной продукции. Факторное разложение будет таким:
Отклонение переменных накладных расходов по ставке распределения показывает, в какой степени совокупное отклонение переменных накладных расходов зависит от разности между нормативной и фактически произведенной продукцией (на которую распределяются накладные расходы), и рассчитывается по формуле:
Отклонение переменных накладных расходов по ставке распределения, ден. ед.;
Нормативная ставка распределения накладных расходов,
Фактические переменные накладные расходы, ден. ед.
Отклонение переменных накладных расходов по базовому показателю (отклонение эффективности труда) показывает, в какой степени отклонение от гибкого бюджета зависит от разности; фактической и нормативной величин базового показателя: и рассчитывается по формуле:
Отклонение переменных накладных расходов по базовому показателю (часам прямого труда) по объему производства, ден. ед.;
Фактические затраты труда основных производственных рабочих, ч;
Нормативные затраты труда основных производственных рабочих, ч;
Нормативная ставка распределения накладных расходов.
Очевидно, что расчет этого отклонения аналогичен расчету отклонения прямых затрат на оплату труда по отработанному времени. Отличие состоит лишь в том, что вместо нормативной стоимости труда (часовой ставки оплаты труда) используется нормативная ставка распределения переменных накладных расходов на 1 ч труда.
В случаях, когда переменные накладные затраты распределяются пропорционально количеству выпущенной продукции, отклонение по базовому показателю оказывается равным нулю, а совокупное отклонение от гибкого бюджета равно отклонению по ставке распределения накладных расходов.
Отметим, что так же, как и для других видов отклонений, на практике возможно взаимовлияние отклонений по ставке распределения и по базовому показателю накладных расходов. В рассматриваемом примере переменные накладные затраты распределяются пропорционально затраченному рабочему времени основных производственных рабочих, поэтому любые факторы, влияющие на количество труда, сказываются на величине отклонения переменных накладных затрат. Механизм влияния такой же, как и у затрат на оплату труда: оплата труда по ставке ниже бюджетной может обусловить неблагоприятное отклонение как самих затрат на оплату труда, так и переменных накладных затрат по базовому показателю.
Отклонение постоянных накладных затрат
Постоянные производственные накладные затраты могут учитываться двумя путями: с включением в себестоимость единицы продукции (калькулирование по полным затратам) и путем отнесения их на затраты периода (при калькулировании по переменным затратам). Рассмотрим отклонения постоянных накладных затрат при обоих вариантах калькулирования.
Отклонение накладных затрат при калькулировании по переменным затратам
В системе калькулирования по переменным затратам интерпретация отклонений постоянных накладных общепроизводственных расходов не представляет трудностей: отклонением является простая разность между их бюджетными и фактическими величинами, которая совпадает с отклонением накладных затрат от гибкого бюджета и вычисляется по формуле:
Отклонение постоянных накладных затрат при калькулировании по полным затратам
При использовании калькулирования по полным затратам (а большинство хозяйствующих субъектов применяет именно этот метод) анализ отклонений постоянных производственных накладных затрат становится более сложным, поскольку они целиком включаются в себестоимость продукции и распределяются на реализованную продукцию и остатки запасов. При этом интерпретация отклонений во многом определяется выбранным методом распределения накладных затрат.
Совокупное отклонение постоянных накладных затрат представляет собой разность между нормативной и фактически поглощенной величинами:
Полное отклонение постоянных общепроизводственных накладных расходов, ден. ед.;
Фактические постоянные общепроизводственные накладные расходы, ден. ед.;
Фактический выпуск, ед.;
Нормативные постоянные общепроизводственные накладные расходы на единицу выпуска (удельные); ден. ед.
Благоприятное совокупное отклонение выявляет избыточное поглощение накладных расходов, тогда как неблагоприятное -- дефицит возмещения. И то и другое возникает из-за расхождения фактических и бюджетных величин самих затрат и объемов выпуска.
Совокупное отклонение можно разбить на составляющие следующим образом:
Здесь отклонение по ставке распределения накладных расходов рассчитывается так же, как для случая калькулирования по переменным затратам, при котором, однако, ни совокупное, ни отклонение по объему не определяется, поскольку распределения постоянных накладных затрат там не предполагается вовсе.
Фактические постоянные общепроизводственные накладные расходы, ден. ед.;
Нормативные постоянные общепроизводственные накладные расходы, ден. ед.
Отклонение постоянных накладных затрат по объему показывает, в какой степени совокупное отклонение определяется расхождением между бюджетным и фактическим объемами выпуска продукции:
Отклонение по ставке распределения постоянных общепроизводственных накладных расходов, ден. ед.;
Фактический выпуск, ед.;
Нормативный выпуск, ед.;
Нормативные постоянные общепроизводственные накладные расходы на единицу выпуска (удельные), ден. ед.
Анализ и интерпретация отклонений постоянных накладных расходов, как ясно из этих рассуждений, довольно запутанны и не всегда очевидны. В большинстве случаев более полезную информацию несет идентификация совокупных отклонений по отдельным статьям, составляющим накладные расходы, нежели их разделение на отклонения по ставке и отклонения по объему. Есть, однако, несколько категорий организаций, для которых анализ отклонений по объему особенно полезен. В первую очередь это организации, осуществляющие крупные инвестиции в исследования и технологические разработки, которые предполагают высокие постоянные накладные расходы при невозможности их капитализации. Для обеспечения постоянной прибыльности таких организаций необходимо, чтобы текущие продажи позволяли покрывать постоянные накладные затраты -- отклонения по объему дают ценную информацию для принятия управленческих решений, связанных с обеспечением эффективности использования ресурсов и финансовой результативностью.
Детализация отклонений постоянных накладных расходов может быть полезна и в организациях фондоемких отраслей, у которых велика доля основных средств. В таких организациях при анализе «объемная» составляющая отклонения постоянных накладных затрат может быть, в свою очередь, разбита на отклонение по эффективности трудозатрат и отклонение по эффективности производственной мощности. Первое отражает несоответствие планируемого и фактического выпусков, связанное с производительностью труда, а второе -- влияние на объем выпуска иных факторов (например, непредвиденных простоев оборудования).
Отклонения коммерческих и управленческих затрат
Отклонения коммерческих и управленческих затрат исчисляются аналогично отклонениям накладных общепроизводственных расходов. Если рассматриваемые нами категории расходов тем или иным способом относятся на себестоимость продукции (например, для целей ценообразования), анализ отклонений будет аналогичен анализу отклонений ОПР, проведенному для случая калькулирования по полным затратам. Однако в подавляющем большинстве случаев непроизводственные расходы никаким образом не относятся на себестоимость продукции, и поэтому обычно на практике исчисляются лишь их полные отклонения от гибкого бюджета.
В состав данных категорий расходов входят множество различных составляющих, поэтому наибольшую ценность будет иметь анализ отклонений не в целом, а по отдельным статьям. Общая формула для расчета отклонений коммерческих и управленческих расходов такова:
Отклонение административных или коммерческих накладных расходов, ден. ед.;
Фактическая величина административных или коммерческих расходов, ден. ед.;
Плановая (бюджетная) величина административных или коммерческих расходов, ден. ед.
Для переменных составляющих административных и коммерческих расходов отклонение рассчитывается аналогично совокупным отклонениям переменных затрат на материалы или оплату труда:
Отклонение переменных административных или коммерческих расходов, ден. ед.;
Фактические переменные административные или коммерческие расходы, ден. ед.;
Фактический выпуск или объем продаж, ед.;
Нормативные переменные административные или коммерческие расходы на единицу выпуска (удельные), ден. ед.
Благоприятное отклонение коммерческих затрат не всегда является положительным фактором, поскольку почти всегда существует взаимовлияние затрат на продажу продукции и объема продаж: сокращение коммерческих затрат может привести к снижению объемов реализации. Благоприятное вроде бы отклонение переменных коммерческих затрат также означает прежде всего то, что объем продаж данного периода существенно ниже либо запланированного, либо объема производства -- ни то, ни другое не свидетельствует о благополучной деятельности организации.
Под отклонениями от норм понимают абсолютные отступления от действующих текущих норм расхода сырья, материалов, заработной платы и других прямых расходов на изготовление продукции, а также относительную величину расхождений фактических и сметных затрат накладных расходов.
Отклонения бывают:
· благоприятные (положительные, экономия) и неблагоприятные (отрицательные, перерасход);
· учтенные и неучтенные;
· материальные и стоимостные.
Благоприятные отклонения прямых затрат анализируют с позиции соблюдения технологических процессов и стандартов компании. Неблагоприятные отклонения прямых затрат рассматривают с точки зрения обоснованности норм и нормативов, рассчитанных на единицу продукции.
Учтенные отклонения, еще их называютдокументированными– к ним относят выявленные отклонения:
· по данным сигнальной документации до начала процесса производства;
· по мере выполнения производственного задания;
· при помощи расчетов и формул по окончании отчетного периода.
Неучтенные – это недокументированныев данном отчетном периоде отклонения, они выявляются методами инвентаризации незавершенного производства, готовой и забракованной продукции, материалов и других материальных ценностей.
Причинами возникновения неучтенных отклонений могут быть:
· неточности при отпуске и подсчете остатков материалов;
· сокрытие брака;
· приписки в объеме выработанной продукции;
· порча, потери, недостачи;
· неточности предыдущих инвентаризаций;
Неучтенные отклонения определяются по окончании отчетного периода и свидетельствуют о недостаточном уровне организации управленческого учета.
Материальные отклонения возникают в снабженческо-заготовительной и производственной деятельности. Их распределяют между остатками материалов, незавершенной и готовой продукцией. Стоимостные отклонения обычно относят на себестоимость проданной продукции.
Рассмотрим отклонения по затратам материалов .
Два основных фактора влияют на отклонения по затратам материалов. Это цена материалов и их количество, потребленное в производстве.
Отклонения по ценам определяются умножением количества закупаемых материалов на разницу между фактической и нормативной ценой:
(Ф ц -Н ц)* К з
где Фц - фактическая цена,
Нц - нормативная цена,
Кзм -количество закупаемого материала.
Возможные причины отклонений:
Изменение цен на материалы;
Просчеты снабженческо-заготовительной службы по поиску наиболее благоприятных поставщиков;
Закупки материалов по высоким ценам более высокого качества и наоборот;
Плохое управление запасами, вызывающее необходимость срочных закупок, дополнительных затрат на транспортировку;
Более высокие цены за срочность;
Другие причины.
Отклонения от норм по использованию материалов определяются путем сопоставления фактически израсходованного материала с нормативным расходом на фактический выпуск. Для выявления отклонений от норм расходов материалов используют следующие методы: инвентаризации, партионного раскроя, документирования.
Расчет отклонений производится по следующей формуле:
(Ф к -Н к)*Н ц, где
Ф к - фактическое количество
Н ц -нормативное количество
Н ц - нормативная цена
Возможные причины отклонений:
Замена одного вида сырья другим;
Нарушение стандартов поставляемых материалов (например, плохое качество);
Изменение рецептуры сырья;
Прямой перерасход, вызванный нарушением технологии, неправильным или нерациональным раскроем;
Кража, порча, убыль.
Рассмотрим отклонения по трудозатратам:
Отклонения от нормативных затрат труда могут быть вызваны двумя причинами: ставкой заработной платы (ценой труда) и эффективностью (производительностью труда или его количеством).
Отклонения по ставке заработной платы определяют сравнениями фактической и нормативной цены одного часа труда по формуле:
(Ф с -Н с)*Ф ч, где
Ф с - фактическая стоимость 1 часа;
Н с – нормативная стоимость 1 часа;
Ф ч - фактически отработанное количество часов
Возможные причины таких отклонений:
Повышение нормативной ставки, не вошедшей в ранее определяемую норму;
Несоответствие разряда работы и разряда рабочего, выполнявшего эту работу;
Превышение уровня премий, не учтенных в нормативной ставке;
Различного рода доплаты к нормативным расценкам, вызванные отклонениями от технологического процесса;
Недостатки в организации производства и управления.
Отклонения по производительности труда - это отклонения по объему труда основных производственных рабочих.
(Ф ч -Н ч )*Н с , где
Ф ч – фактическое количество отработанных часов;
Н ч – нормативное количество отработанных часов;
Н с – нормативная ставка заработной платы.
Возможные причины отклонений:
Ассортимент продукции;
Низкое качество продукции;
Техническое состояние оборудования;
Изменение технологических процессов;
Разная сложность работы;
Внедрение нового оборудования, оснастки, приспособлений.
Отклонения по накладным расходам анализируют по их поведению относительно объема производства, уровня использования производственных мощностей с целью контроля за издержками, отнесенными к отдельным продуктам.
Эти отклонения рассматривают с позиции соответствия фактически произведенных накладных расходов, их сумме, распределяемой на виды издержек по заранее установленным нормам поглощения.